遗产税是以被继承人或财产所有人死亡之时遗留的财产净值为课征对象征收的税种，人们习惯称之为“富人税”、“死亡税”，在古埃及、古罗马时期就有关于遗产税的记载。近代遗产税于1598年创立于荷兰，此后，英国于1694年，法国于1703年，意大利于1862年，日本于1905年，德国于1906年，美国于1916年都相继开征遗产税。【1】目前世界上大概有100多个国家和地区开征了遗产税，其中既有发达国家也有发展中国家。新中国成立后，1950年1月政务院通过的《全国税政实施要则》，规定全国设立14种中央与地方的税收，其中就包括遗产税，但鉴于当时的经济条件而没有开征，尔后，在1953年进行的税制修正中遗产税被取消。1988年，国家税务总局提出要研究开征遗产税，在1994年实行的税制改革和分税制财政管理体制改革中，遗产税被重新设立。【2】随后，遗产税立法目标被写进1996年八届全国人大四次会议批准的“九五”计划、2010年远景目标纲要之中，党的十五大报告和政府工作报告中也曾提出要开征遗产税。随着我国改革开放的进一步深化，人民生活水平迅速提高，我国进行遗产税立法的各项条件已经基本成熟。本文拟就遗产税立法的条件、政策目标、税制模式、基本要素、政策建议等相关问题加以探讨。

　　一、我国遗产税立法的社会条件分析

　　改革开放以来，我国的社会经济生活发生了深刻的变化，人民生活水平大幅提高，收入迅速增加，与此相伴，我国进行遗产税立法的条件也日渐成熟。

　　(一)我国在改革开放前，实行低工资、低收入的分配制度，人民生活并不富裕，客观上没有开征遗产税的经济基础，即使开征，也只能是无源之税。改革开放以后，我国国民经济持续快速增长，个人财富的积累日益增多，社会上出现了越来越多的富人，并且已经形成为一个富翁阶层。近20年来，我国城乡居民人均收入比改革开放初期分别增长了20.7倍和16.5倍，生活水平总体达到小康。【3】截至2004年8月底，中国本、外币存款余额已经达到了24.35万亿元，其中，个人储蓄余额有12.14万亿多。【4】以上两组数据证明中国有相当一批人已进入高收入阶层，跻身于富翁行列，这为我国遗产税的开征提供了可观的税源基础。随着我国改革开放向纵深发展，将会有越来越多的社会成员通过合法的途径取得更多的财富，而这又不断巩固、扩大了遗产税的税源。

　　(二)社会条件

　　改革开放以来，随着我国经济的发展和个人收入分配方式的多样化，我国居民收入在总体水平迅速提高的基础之上，个人收入之间的差距也在不断扩大，贫富分化现象日趋明显。据报道，2000年城乡整体居民收入的基尼系数达到0.471，超过了国际公认的警戒线，占总户数20%的最富有户收入占全部收入的51%以上，20%的低收入户只占4%左右，两者之比从改革初期的4.51扩大到12.661;年平均收入接近和超过20000元的占总人口的3.5%左右，而一半以上人口的年平均收入在2000元以下。【5】不同收入阶层形成“金字塔”型分布，但国际上公认的比较合理的收入分布应该是“橄榄”型，即中等收入阶层人数最多，高收入阶层与低收入阶层人数较少。此外，目前社会上普遍存在的“黑色收入”与“灰色收入”又人为加大了贫富差距在外观上的表现程度。以上情况充分说明，我国社会财富向少数人集中的趋势日益严重，贫富差距日益扩大。合理、适度的分配差距有益于经济的发展，这已为改革开放的实践所证明，但是严重的分配不公将会导致社会矛盾的增多，不利于社会的稳定，同时还会使广大人民群众对改革失去信心，挫伤部分社会成员的积极性，而这一切将会阻碍我国经济的进一步发展。因此，国家应该伸出“有形之手”，通过税收杠杆对社会财富进行二次分配，以保持社会分配的相对公平。遗产税作为一种财产税，以社会成员的存量财富为课征对象，具有相当大的收入再分配作用，是实现该目标的一个好方式。

　　(三)法律条件

　　根据税收法定原则，国家征税权的行使需得到全国人民通过其代表机关以制定有关法律而表示同意，一切税收的课征须以国家立法机关制定颁布的法律为根据。同样，进行遗产税立法，开征遗产税也需要有较为完善的配套法律制度作保障。随着我国法律体系的日益完善和依法治国进程的逐步推进，与开征遗产税相关的法律制度已经初步具备。首先，我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从而以国家根本大法的形式确定了公民的纳税义务。其次，《民法通则》、《婚姻法》、《继承法》等民事法律都明确了对公民个人财产权和继承权的确认，明确了遗产取得人和遗产的范围等问题。最后，《税收征收管理法》也为遗产税的开征提供了征收管理的基本法律依据，其中对税收程序的一般性规定也同样适用于遗产税的征收与管理。上述法律制度为我国遗产税的足额稳定收取提供了法律保障，为遗产税立法奠定了法律基础。

　　(四)国际条件

　　我国建立遗产税法律制度已经具备了相应的国际条件。一方面，遗产税作为一种国际性税收，已经有400多年的历史，目前世界上已经有100多个国际和地区开征了遗产税。遗产税的悠久历史以及国外的不断实践和探索，为我国开征遗产税提供了可供借鉴的国际经验。另一方面，遗产税由于其本身的国际性，在征收管理中应注意与其他国家的合作。世界上开征遗产税的国家多以国际税收协定的方式避免双重征税以及偷税、漏税行为。目前，我国已和62个国家签订了“防止重复征税和偷税漏税”的协定，为进行遗产税立法提供了良好的国际条件。

　　二、我国遗产税立法的税制模式

　　遗产税的税制模式可以分为三种类型：总遗产税制、分遗产税制以及混合遗产税制。

　　(一)总遗产税制

　　总遗产税制是对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人死亡时所遗留的财产净额课征的一种遗产税。在遗产处理程序上表现为“先税后分”，课税主体单一，税制简单。具有征管便利，征收成本低，税源易控制等优点。但由于该税制不考虑被继承人与继承人之间的亲疏关系以及各继承人的现实情况，因而税负分配有失公平合理。目前，采取总遗产税制的国家有英国、美国、新加坡等。

　　(二)分遗产税制

　　分遗产税制又称继承税制，它是在被继承人死亡之后，对遗产继承人或遗产受赠人就其分得的那一部分遗产净值课征的一种遗产税。在遗产处理程序上表现为“先分后税”。这种遗产税制充分考虑了被继承人与继承人之间的亲疏关系和继承人的现实情况，税负分配体现了税收公平原则，具有公平合理的优点。但该税制设计复杂，征管成本高，不利于控制税源，容易造成偷税、漏税。采取分遗产税制的国家有法国、德国、日本等。

　　(三)混合遗产税制

　　混合遗产税制，就是先对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人所留遗产总价值扣除债务、丧葬费用等项目后的净值课征一道总遗产税，税后遗产分配给各继承人时，再对各继承人就其获得的继承份额课征一道继承税，即将总遗产税制和分遗产税制综合起来。【6】在遗产处理程序上表现为“先税后分再税”。混合遗产税制兼具了总遗产税制和分遗产税制二者的优点，但由于该税制将一种税收分为两道程序加以课征，因而税制十分复杂，征收成本最高，且易造成重复征税，不符合税收效率原则。采用混合遗产税制的国家有意大利、加拿大、伊朗等。

　　三、我国遗产税立法的基本要素

　　遗产税立法涉及的内容十分广泛，遗产税立法包括以下基本要素：

　　(一)纳税义务人

　　总遗产税制，理论上的纳税人为被继承人。各国通常采用属人主义与属地主义相结合的原则来确定遗产税的具体纳税人。遗产税是一个国际性税种，维护国家的税收主权，我国的遗产税法律制度也应采用属人主义与属地主义相结合的原则，同时参照已有的个人所得税法的相关规定，将纳税人区分为居民纳税人和非居民纳税人，分别承担不同的纳税义务。居民纳税人应对其在我国境内外的全部遗产缴纳遗产税，负有无限纳税义务;非居民纳税人仅对其在我国境内的遗产缴纳遗产税，负有有限纳税义务。我国遗产税的具体纳税人包括遗嘱执行人、受遗赠人、继承人和遗嘱管理人。

　　(二)征税对象

　　确定遗产税的征税对象，应从两个方面入手，一是要注意借鉴世界各国关于遗产税征税对象的通行规定;二是要立足国情，考虑我国的社会经济现状，以保证征税对象设置的合理性。按照上述要求，我国遗产税的征税对象应设定为财产所有人或被继承人死亡时遗留的财产总额，包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。例如银行存款、交通工具、生产资料、土地使用权、房屋产权、有价证券、著作权和专利权中的财产权利等。此外，由于我国目前还不宜单独设立赠与税，为了防止被继承人生前通过赠与方式逃避遗产税，我国在未来的遗产税立法中应将被继承人生前一定时期内赠与他人的财产总额列入遗产税征税对象的范围之中。

　　(三)扣除项目

　　为了体现税收的公平合理，确保遗产税立法政策目标的实现，借鉴世界各国的通行做法，我国遗产税法律制度中应规定必要的扣除项目。结合我国的实际情况，扣除项目具体包括遗嘱执行费、遗产管理费;被继承人的丧葬费、墓地费;公益捐赠;被继承人生前应缴未缴的税款、罚款、滞纳金、未偿还的合法债务;合理数量的生产经营性遗产;配偶继承以及其它扣除。

　　(四)起征点

　　各国开征遗产税的主要目的在于调节社会分配，缓解贫富差距，减少社会冲突，因而在遗产税立法中都规定了一定的起征点。为了充分、合理地对高收入阶层进行调节，在我国的遗产税法律制度中规定适当的起征点。确定遗产税的起征点应以本国现有的经济发展水平为前提，根据我国目前的经济发展状况和人民生活水平，并考虑到东西部地区经济发展的差距，以及由此造成的人们对于贫富标准认识上的差异，我国遗产税初征阶段的起征点应在80万—120万之间，东部沿海经济发达地区可以在此范围内调高起征点，中西部经济欠发达地区可以在此范围内调低起征点，同时该起征点也应随着我国经济的发展和人民收入水平的提高而适时加以调整，做到因地制宜，因时制宜，体现税收公平原则，减少遗产税征管阻力。

　　(五)税率

　　遗产税一般采用超额累进税率以体现税收公平原则，达到调节收入分配，缓解贫富悬殊的目的。鉴于我国遗产税立法的主要政策目标是调节收入分配，缩小贫富差距，因此，我国在设计遗产税税率时也应采用超额累进税率。考虑到各方面的具体情况，我国遗产税税率体系在初征阶段宜简不宜繁，税率级距不宜过大，级次不宜过多，最高税率不宜过高。参照其他国家的遗产税税率，并结合我国个人所得税制度中关于税率的规定，初步考虑将我国的遗产税税率设计为10%—50%，分5个级次，每级提高10%的超额累进税率。同时，为了确保税收与经济发展的同步性，上述税率应随着我国经济的发展而作出相应的调整。

　　(六)征收管理

　　我国的遗产税作为一种财产税应列入地方税种，由地方税务机关负责征收管理，其收入归入地方财政。这样做一方面有利于增加地方财政收入，提高地方政府的积极性，减少税收征管阻力;另一方面有利于控制税源，防止税款流失，节约税收成本。税款的用途应服务于税收的目标，因此，应将归入地方财政的遗产税税款列为专款，专项用于当地贫困人口的最低生活保障，使得这笔税款的用途真正符合国家开征遗产税的初衷。考虑到社会成员纳税意识淡薄，税收征管水平低的现实情况。我国遗产税的征收可采用以申报为主、查定为辅的方式，包括纳税义务人申报、税务机关核查、纳税人缴纳三个程序。

　　四、遗产税立法的政策建议

　　遗产税是税制体系中相对复杂的税种，虽然我国目前开征遗产税的基本条件已经具备，但与之相关的配套制度还存在着诸多亟待完善的地方，没有这些完善的配套制度作保障，遗产税法律制度将会形同虚设。

　　(一)建立和完善个人收入申报、财产登记制度

　　完善的个人收入申报、财产登记制度是保证国家未来遗产税法律制度顺利实施的关键。由于受历史传统的影响，我国家庭财产多为家庭成员共有，个人财产数量难以界定，相应的个人收入申报、财产登记制度也没有建立起来，这给我国遗产税的开征带来很大的困难。只有建立起完善的个人收入申报、财产登记制度，才能增强税务机关对个人财产的控制力度，为开征遗产税提供良好的税源条件。为此，应该做好以下几个方面的工作。首先，建立完善的个人收入申报制度，改变现有的国家工作人员收入申报制度，将普通公民纳入个人收入申报制度的范围之内，采用科学的管理手段和先进的管理方法，加强对个人收入申报资料档案的管理，掌握高收入阶层的财产状况。同时，加强社会对个人收入申报受理机构的监管力度，保证个人收入申报受理工作的公平合理。其次，我国应尽快建立起行之有效的个人财产登记制，对公民的储蓄、股票、房产、汽车等各类财产一一进行登记，随时掌握其财产的变动情况，及时给于监督，以便准确确定被继承人的遗产总额;【7】最后，应进一步完善现有的银行存款实名制制度，防止“私款共存”等现象的发生。

　　(二)建立健全个人财产评估制度

　　正确评估遗产的价值，是实施遗产税法律制度的首要环节，也是一项技术性很强的工作。我国目前尚无健全的财产评估制度，现有评估机构的评估标准、方式、方法远远落后于开征遗产税的需要，尤其是机动交通工具、生产经营资料、非上市股票、金银珠宝、大宗消费品等项财产的评估尚是一片空白，既无评估机构，也无评估制度，而这些财产往往又是经常性的遗产评估对象。【8】因此，为了保证遗产税制度的顺利实行，应尽快建立健全个人财产评估制度。一方面，在地方税务机关内部设立一个个人财产评估机构，行政上隶属于地方税务机关，并由国家财政部门提供资金支持，以保证该机构的非营利性;另一方面，改革现有的评估标准和评估办法，以便对非上市股票、金银珠宝等家庭财产进行科学的评估，必要时可以聘请专家参与评估;此外，国家还应加强对评估工作人员的培训，提高其业务水平和法律意识，同时引入监督机制，保证评估工作的公正与合理。

　　(三)建立和完善税前财产赠与制度

　　从国际经验看，大多数开征遗产税的国家几乎同时开征了赠与税，以避免被继承人生前以赠与方式将财产转让给他人而使遗产税落空。为了弥补遗产税的避税漏洞，保证遗产税法律制度的有效实施，应借鉴国际上成功的做法，选择符合我国国情的遗产税与赠与税的配合方式，建立和完善税前财产赠与制度。各国在处理赠与税与遗产税的关系上有三种做法：不单设赠与税，合并征收;单独设置遗产税和赠与税，并行征收;分别设置赠与税与遗产税，交叉合并征收。【9】考虑到我国是初次开征遗产税，加之征管水平落后等原因，为了减少税收征管阻力，降低税收成本，我们宜选择第一种方式，不单独设置赠与税，将两税合并征收，规定将被继承人死亡之前一定年限内赠与他人的财产并入遗产总额，课征遗产税。同时鉴于第二种方式在补漏作用上的优势，随着我国税收征管经验日益积累，征管水平逐步提高，在各种条件相对完备的情况下，适时将遗产税和赠与税单独设置，并行征收，以更好地弥补遗产税的避税漏洞。

　　(四)修改和完善相关法律法规

　　遗产税法律制度作为整个法律体系的组成部分，需要有与之相配套的法律法规作保证，才能充分发挥实际效用。虽然我国开征遗产税的法律条件已经初步具备，但由于我国是首次开征遗产税，现行法律法规中的相关规定与建立遗产税法律制度的要求还存在一定差距，有必要作进一步的修改和完善。首先，修改《宪法》、《民法》等相关法律中关于个人财产权简单、模糊的条款，进一步明确界定个人财产权，加强对作为遗产税课税基础的公民财产所有权的保护力度。其次，修改《继承法》第3条关于遗产范围的规定，按国际通行的分类方法将其划分为：动产、不动产、无形财产权、债权和财产权益，以便税务机关认定和评估遗产。最后，修改《税收征收管理法》，引入刑事责任制度，加强对隐匿遗产、非税继承等偷税行为的处罚力度，提高税收违法行为的代价。

　　(五)建立和完善税收征收管理制度

　　仅有科学的遗产税法律制度并不足以保证税收收入的实现，只有完善税收征收管理制度，提高税收征管水平，才能真正实现遗产税法律制度的政策目标。因此，应尽快促进我国税收征收管理制度的完善，强化税政力量，提高征管水平，具体措施如下：第一，加强税务稽查，建立科学、规范的稽查程序和稽查司法保障体系，进一步完善对偷逃税的举报措施;第二，加强对税务机关工作人员的培训，提高其业务素质和法律素质，增强税务执法和税务司法的科学性，保护纳税人的利益;第三，建立健全纳税服务体系，提高税务机关工作人员的服务意识，为纳税人主动纳税创造条件;最后，加强税收征管工作的现代化建设，普及电脑等现代工具在征管工作中的应用，提高征管效率，降低税收成本。

　　(六)加大宣传力度，消除观念障碍

　　在我国，遗产税是一项新型税收，与“子承父业”的传统观念存在着很大的矛盾，并且，大多数社会成员不了解遗产税的意义和作用，对开征遗产税抱有强烈的抵触情绪，这给国家开征遗产税带来很大阻力。一项制度只有被广大社会成员支持和认可才具有实施的社会基础，基于此，国家应利用各种形式加大对遗产税法律制度的宣传力度，使人们广泛了解遗产税法律制度在调节分配，促进公平等方面的社会作用，并使人们知道，遗产税的纳税人仅限于高收入阶层，对普通工薪阶层不会产生影响，使遗产税法律制度获得人们的支持和认可，从而保证遗产税的顺利开征。

　　注释

　　[1]梁效武。论遗产税开征的理论依据与税制构想(j)。浙江大学学报，1998(6)。

　　[2]裴育。论遗产税(j)。上海财经大学学报，2000(8)。

　　[3][5]我国贫富差距超国际警戒民建提出八大对策。

　　http//www.runsky.com/homepage/rich/newspecial /node926/userob—jectlai304842.html .

　　[4]中国为何难以开征遗产税。http//finance.sina.com.cn/g/20050309/14001416029.shtml .

　　[6]汤贡亮。走向市场经济的中国税制改革研究(m)。北京：中国财政经济出版社，1999：79，278.

　　[7]张博宇。论我国遗产税立法(j)。河北法学，2004(4)。

　　[8]欧丽华。论遗产税的配套制度建设(j)。湖南省政法管理干部学院学报，2000(1)。

　　[9]刘剑文。wto体制下的中国税收法治(法学论丛;税法学研究文库)(a)。北京：北京大学出版社，2004：250.

　　原载于《甘肃政法学院学报》2007年第3期。